新租赁准则普遍的问题及应用示例（12）：承租人的会计处理（使用权资产的计量）

  原标题：新租赁准则普遍的问题及应用示例（12）：承租人的会计处理（使用权资产的计量）

  2021年1月1日起，A股上市公司和其他执行企业会计准则的企业已经全方面执行新租赁准则。致同近期将陆续发布新租赁准则普遍的问题及应用示例系列。该系列是结合新租赁准则及应用指南的相关规定、实务应用案例以及上市公司年报披露内容，研究新租赁准则执行过程中涉及职业判断较多的普遍的问题和具体应用。

  准则执行中常见的问题最重要的包含：租赁准则的适合使用的范围、租赁的识别、租赁的合并和分拆、租赁期的确定、增量借款利率的确定、使用权资产与租赁负债的确认与计量、短期租赁与低价值资产租赁的判断、转租赁、售后租回、列报和披露、新旧租赁准则衔接处理、新型冠状病毒肺炎疫情相关租金减让会计处理、与国际准则和美国准则之间的差异、上市公司执行新租赁准则影响分析以及审计应对等。本期主要内容为使用权资产确认和计量的常见问题。

  使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日，承租人应当按成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括四项内容，如表1所示：

  在某些情况下，承租人可能在租赁期开始前就发生了与标的资产相关的经济业务或事项。例如：租赁合同双方经协商在租赁合同中约定，标的资产需经建造或重新设计后方可供承租人使用；根据合同条款与条件，承租人需支付与资产建造或设计相关的成本。承租人如发生与标的资产建造或设计相关的成本，应适用其他相关准则（如《企业会计准则第4 号——固定资产》）进行会计处理。同时，必须要格外注意的是与标的资产建造或设计相关的成本不包括承租人为获取标的资产使用权而支付的款项，此类款项无论在何时支付，均属于租赁付款额。

  根据财政部2021年4月25日发布的《租赁准则实施问答》该问题已明确。问答内容如下：

  问：承租人发生的租赁资产改良支出及其导致的预计复原支出应当怎么样做会计处理？

  答：根据租赁准则第十四条和第十六条，使用权资产是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。使用权资产应当按成本进行初始计量。对于承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本，属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号——存货》，否则计入使用权资产的初始计量成本；承租人应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》进行确认和计量。参照《企业会计准则——应用指南》（2006）会计科目和主要账务处理，长期待摊费用科目核算企业已发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用。

  因此，承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应当记入“长期待摊费用”科目。对于由租赁资产改良导致的预计复原支出，承租人应当按照租赁准则第十六条处理。

  根据新租赁准则，在租赁期开始日，承租人应以成本计量使用权资产，并按照固定资产准则的折旧规定对使用权资产计提折旧。成本包含四项内容：租赁负债的初始计量金额、租赁期开始日或之前支付的租赁付款额、初始直接费用和拆卸、移除、租赁资产、复原场地或恢复到预定状态所发生的成本。因而，使用权资产的初始成本中不包含可以抵扣的进项税额。

  当发生增值税进项税额不能抵扣的情形时，承租人应当将支付的税金计入当期损益。

  原租赁准则下，承租人对于经营租赁的租金，通常在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益。承租人在经营租赁中并不形成相关资产，其收到的与该项经营租赁相关的政府救助被视为与收益相关的政府救助进行会计处理。

  新租赁准则实施后，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采用统一的会计处理模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的所有其他租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。

  承租人在租赁中将形成使用权资产，那么其收到的与该项租赁相关的政府补助是否会被认为与使用权资产相关，故作为与资产相关的政府补助进行会计处理？

  根据财政部2022年06月21日发布的《政府补助准则实施问答》，该问题已明确，应该作为收益相关的政府救助。该问答内容如下：

  问：甲公司租赁某物业，租赁期为5年，每3个月支付一次租金。为支持甲公司经营发展，当地政府为甲公司提供租金扶持补贴，甲公司在每3个月支付租金后向政府提交租金支付凭证等申请文件，政府审核通过后发放相应3个月的租金扶持补贴。甲公司收到的上述租金扶持补贴应当作为与资产相关的政府救助还是与收益相关的政府救助进行会计处理？

  答：按照《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）第四条等相关规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助；与资产相关的政府补助指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。通常情况下，与资产相关的政府补助文件会要求企业将补助资金用于取得固定资产或非货币性资产等长期资产。本问题中的甲公司收到的政府救助在性质上为政府对企业所付物业租金的补贴，弥补的是企业相关期间的租赁成本费用，不符合与资产相关的政府救助的定义，因此属于与收益相关的政府补助，应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》第九条等相关规定进行会计处理。

  甲公司租赁了一层商铺用于提供健身服务，租赁期为四年，从2019年1月1日至2022年12月31日，月租金为10万元。由于疫情原因，甲公司暂停了2020年2月、3月两个月的健身服务。在2020年5月1日，当地政府为支持服务业复工决定补贴甲公司暂停运营的这两个月租金的20%，即4万元，并直接拨付给了甲公司。

  甲公司对于收到的当地政府直接拨付的租赁费补贴应分类为与资产相关的还是与收益相关的政府补助？

  根据《企业会计准则第16号——政府补助》规定，对于政府补助是与资产相关还是与收益相关，给公司能够带来经济利益或者弥补相关成本费用的形式不同，从而在具体会计处理上存在一定的差异。虽然当地政府的补贴是与甲公司的租赁费支出挂钩，但其目的是为了补偿甲公司2020年2月、3月两个月的停业损失，属于与收益相关的政府补助。

  原准则下，融资租入固定资产确认为“固定资产”；新准则下，未来将行使购买选择权的租赁以及租赁期几乎等于资产的常规使用的寿命的租赁，即，从出租方判断仍然是融资租赁的业务，对于承租方来说，确认使用权资产还是固定资产？

  案例2--租赁期几乎等于资产的常规使用的寿命，承租人应确认使用权资产还是固定资产?

  A公司（乙方）与D市创新产业园发展有限公司（甲方）签订产业园产业用房有偿使用合同。该产业用房的土地规划用途为科研用地，土地使用权年限50年。该产业用房性质为科学技术研发、办公用房。A企业能使用其中一栋楼的两个单元；A公司应支付产业用房有偿使用费、物业管理费及其他相关费用。

  合同特别提醒，本合同项下，乙方取得产业用房使用权，对此乙方完全理解并接受。在取得房产证之前，乙方如需将本合同项下的全部权利和义务一并转让给第三方，受让方应该符合甲方入园条件，乙方转让前应事先向甲方提出书面申请并获得甲方书面同意。

  首个使用期从甲方交付（或视为交付）该产业用房之日起二十年。首个使用期间届满后，如果双方无其他书面约定，则A公司接着使用该产业用房，第二个使用期自动续期二十年。第二个使用期间届满后，如果双方无其他书面约定，则公司接着使用该产业用房，第三个有效期自动续期直至该土地使用年数的限制止（大约10年）。

  乙公司不再就以上自动延续期限向甲方另行支付本合同项下产业用房使用费。但必须继续按照法定或本合同约定支付使用期间的物业管理费、水电费、政府税费及其他应付费用。

  在土地使用权到期以后，如果政府主管部门批准统一产业用房所在土地的使用权期限自动续期，有权接着使用该产业用房至土地使用权续期期限届满，无需另行向甲方支付产业用房使用费。

  该交易的达成，有几率存在A公司实际想购买产业用房，但是受限于某些客观条件无法达成，A公司支付了2500万元的使用费，获得了产业用房几乎全部年限的使用权。

  使用权资产强调企业获得的是资产使用权的控制，固定资产强调的是对资产的控制，上述背景中合同条款特别强调A公司获得的是资产使用权，在取得房产证之前，A公司如需将本合同项下的全部权利和义务一并转让给第三方，受让方应该符合甲方入园条件，转让前应事先向甲方提出书面申请并获得甲方书面同意，这些说明A公司不能控制该资产，但是能控制资产的使用权，且满足在一定期间不可替换的条件，对照租赁的三要素，满足租赁的定义，因而确认为使用权资产更合理。根据租赁三要素分析如下：

  根据新租赁准则的规定，承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧，并未直接提及净残值的处理。

  如果仅是拥有使用权资产，使用权资产代表的仅是一种使用权利，而残值是处置该权利所在具体资产的收益，因此，就使用权资产而言，企业并没有权利取得净残值，在计提折旧时不应考虑残值。

  如果承租人能够合理确定租赁期届满时将取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余常规使用的寿命内计提折旧，意味着计提折旧也应思考净残值。租赁期满将取得租赁资产所有权意味着租赁资产本质上是企业承担所有权上所有风险与报酬的资产，承租人未来将获得该资产的净残值，因而计提折旧时应思考净残值。

  综上，承租人对使用权资产后续计量时是否考虑残值，重点是判断使用权资产初始计量金额中是否实质性地包含残值，实务中应该依据具体合同安排具体分析确定。

  案例3--承租人将会行使购买选择权的情形下，使用权资产折旧是否应考虑残值?

  A 公司向船舶制造厂发出制造船舶的需求；但因资金安排，并不直接购买该船舶，而是引入第三方融资租赁公司融资租入该船舶，并与融资租赁公司签订带有购买选择权条款的租赁合同，A公司预计会行使该购买选择权。在执行旧租赁准则时，A公司将其确认为融资租入固定资产，采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧，即考虑了预计净残值率，并按照固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额计提折旧。

  新旧租赁准则衔接时，对于首次执行日前的融资租赁，甲公司在首次执行日按照融资租入资产和应付融资租赁款的原账面价值，分别计量使用权资产和租赁负债。

  新旧准则衔接时，对于首次执行日前的融资租赁，甲公司在首次执行日按照融资租入资产和应付融资租赁款的原账面价值，分别计量使用权资产和租赁负债，且承租人将会行使购买选择权。根据新租赁准则的规定，使用权资产的折旧参考固定资产折旧，虽然未直接提及净残值的问题，但是对于会行使购买选择权的资产，应与自有固定资产一样，考虑净残值后计提折旧。

  从另一个角度看，虽然发生新旧租赁准则的衔接转换，承租人的业务实质没发生变化，仍然是融资租入固定资产，未来将行使购买选择权，承担该资产所有权相关的所有风险和报酬，因而在计提折旧时，需要仔细考虑未来享有该资产的净残值，从应计折旧总额中扣除。

  实务中，承租人在租赁期开始日之前预付融资租赁公司租金，其中包含合同约定的本金及利息，对于其中的利息应怎么样做会计处理，在实务中也存在不同观点。

  2020年7月，甲公司与融资租赁公司、大型设备生产制造商（乙公司）签订了一项三方协议，甲公司与融资租赁公司开展融资租赁（直租）业务，融资租赁公司向乙公司购买设备并出租给甲公司使用；

  乙公司是甲公司自主独立选择的供应商，大型设备的建造、质量保证、交付、验收等由甲公司与乙公司按合同约定执行，融资租赁公司仅负有按合同约定进度支付租赁物价款的义务，在租赁期内，设备所有权归融资租赁公司所有。

  大型设备的建造期为一年， 融资租赁公司按约定进度支付款项，在设备建造完工、验收合格、交付至甲公司时点支付至总价款的95%；质保金5%，设备交付一年内无质量上的问题再支付。

  甲公司与融资租赁公司签订的融资租赁合同（直租）中约定：设备的租赁期限自融资租赁公司向乙公司支付第一笔款开始计算，租赁期8年，租金支付方式为等额本金、半年支付。

  大型设备于2021年9月建造完成、通过验收并交付甲公司使用，甲公司在取得设备使用权之前已经向融资租赁公司支付了3期租金合计479万元（其中本金332万元，利息147万元）。

  A公司预付的前3期租金属于在租赁期开始日之前支付的租赁付款额，但是A公司预付前3期租金中的利息应怎么样做会计处理，属于使用权资产的成本还是租赁负债的利息？

  预付融资租赁公司租金中的利息属于租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，应属于使用权资产初始成本的组成部分，理由如下：返回搜狐，查看更多

  准则已明确规定，在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额构成使用权资产初始计量的成本；租赁负债按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。因此，准则认可的承租人筹资活动的开始日是租赁期开始日，而租赁期开始日之前支付的租金属于使用权资产的成本，无需考虑这部分支付是不是真的存在融资或筹资成分，而是全部确认为使用权资产的成本。

  融资租赁公司采用预付方式购买大型设备，在考虑了货款支付时间的基础上（建造期1年）与甲公司确定起息日（假设是2020年8月2日），因此导致起息日早于租赁期开始日（2021年9月）。但是，从甲公司的角度看，租赁交易对应的筹资行为自租赁期开始日（2021年9月）开始，因此，应从该时点开始计算并确认租赁负债和相应的利息；即，重新计算的本金、利率和利息费用可能与合同约定的金额不同。